我国电子商务的税收政策

摘 要：随着电子商务的迅猛发展,与之相关的税收政策问题日益突出.在国际上,由于各国经济和科技发展水平的不平衡,对电子商务的税收政策态度存在明显的分歧.电子商务的高科技性、无形化、无界化、无纸化和交易虚拟化等特征,对传统的税收理论和实践产生了巨大的冲击,传统的税法体系对其无法适从.良好的诚信体系、法律环境、技术环境和与电子商务相适应的税收原则是构建完善的电子商务税收体系的基本前提.根据电子商务的类型,借鉴国际上的先进经验,做出合理的税收政策选择,改革现行税制,促进我国电子商务的发展.

关 键 词：电子商务；税收政策；分析

一、目前国际上对电子商务税收政策的主要主张

美国是电子商务的发源地.从全球范围看,美国的电子商务开展的时间最早,发展也最快.为了使电子商务在法律的保护和规范下健康发展,开展了电子商务的各项立法活动.在税收法律方面,1996年下半年美国财政部颁布了有关《全球电子商务选择税收政策》白皮书,它支持电子和非电子交易间的“税收中性”目标.1997年7月1日,美国前总统克林顿发布了《全球电子商务纲要》,号召各国政府尽可能地鼓励和帮助企业发展互联网商业应用,建议将互联网宣布为免税区,凡无形商品（如电子出版物、软件、网上怎么写作等）经由网络进行交易的,无论跨国交易或在美国境内交易,均应一律免税；对有形商品的网上交易,其税负应按现行规定.1998年5月14日,几经修改的互联网免税法案在美国参议院商业委员会以41票对0票的优势通过,为美国本土企业铺平了自由化的发展道路.

欧盟对待电子商务的税收政策显得相对保守,倾向于制定较为严格的监察和管理措施,对免征关税问题也较为慎重,主要是担心免税会影响各成员国的财政收入.但目前也原则上同意不再对开展电子商务的公司征收新的税种,并就跨国电子商务的有关原则与美国达成了一致.但欧盟也迫使美国同意把通过互联网销售的数字化产品视为劳务销售征收间接税（增值税）,并坚持在欧盟成员国内对电子商务交易征收增值税（现存的税种）,以保护其成员国的利益.

广大发展中国家面对电子商务的涉税问题,任务十分紧迫和艰巨.一方面要维护本国的财政利益,同发达国家相抗争；另一方面,又要顾及广大的互联网用户和互联网怎么写作提供者的利益.多数发展中国家,目前采取传统的商业形式,对于代表最新科技的电子商务方式,持观望态度,所以面对电子商务对税收问题的挑战,多数发展中国家没有自己的方针政策.但是,发展中国家为了维护自己国家的利益,并不赞同发达国家的一些做法.在1999年12月召开的WTO西雅图会议上,东道主美国竭力要求WTO颁布一项禁止对电子商务征税的永久性议案―《全球电子商务免税案》,该法案最终遭到广大发展中国家的反对,因为发展中国家担心无法控制正在蓬勃发展的电子商务活动而导致税款的大量流失,从而影响这些国家经济的正常发展.发展中国家担心,网上交易完全免税（特别是零关税政策）,会使发达国家的产品和网络怎么写作畅通无阻的进出各国,占领发展中国家的市场,挤垮发展中国家的同类产业,特别是新兴产业.同时发展中国家也不同意发达国家强调的居民税收管辖权的做法,因为发达国家的公民拥有大量的对外投资和跨国经营,能够从国外获取大量的投资收益和经营所得,而发展中国家正相反,所以发展中国家更侧重于维护地域税收管辖权.

综观国际社会对电子商务的征税政策及态度,其分歧是显而易见的.从美国的完全免税政策到欧盟的坚持税收中性、保留对电子商务的征税权及发展中国家面对电子商务涉税问题的漠视和茫然,不难发现其分歧的原因主要在于各国经济和科技发展水平不平衡,以及各国税制结构的不同,从而导致各国从电子商务及其征税中获得的经济利益有差异.综合主要发达国家及国际组织对电子商务税收问题的主要政策,可以看出一些共性的原则,可概括为以下几点：一是税收中性原则.即对通过电子商务达成的交易与其他形式的交易在征税方面要一视同仁,反对开征任何形式的新税或附加税,以免妨碍电子商务的发展；二是公平税负原则.即指电子商务税收政策的制订应使电子商务贸易与传统贸易的税负一致,同时要避免国际间的双重征税；三是便于征管原则.即指电子商务税收政策的制订应考虑互联网的技术特征和征税成本,便于税务机关征收管理,否则,就无法达到预期目的,从而难以成为一种可靠的税源；四是简单、透明原则.电子商务税收政策的制定应容易被纳税人掌握,并简单易行,便于纳税人履行纳税义务,最大限度地降低纳税人的纳税成本.

二、电子商务对传统税收政策的冲击

电子商务以其高科技性、无形性和交易虚拟化等特征,使纳税主体、客体的认定以及纳税环节、地点等基本概念陷入了困境,课税对象也发生了变化.同时,电子商务也加大了税收征管和稽查的难度,对常设机构的概念提出了挑战,税收管辖权受到了冲击.

(一)电子商务对税收理论的冲击

在电子商务交易模式下,网上交易使传统的税收原则虚拟化,并且,由于网上交易商品形态的变化,使电子商务的课税对象具有较大的不确定性,进而使纳税人、纳税环节等税法要素随之发生变化.由于电子商务是以无形化的方式在虚拟市场中进行交易活动,其无纸化操作的快捷性、交易参与者的流动性等特点,使纳税主体、客体、纳税环节、纳税地点等按照传统税法进行界定存在困难.

1、电子商务带来纳税主体的不确定性

纳税主体即纳税人,又称纳税义务人,是指税法上负有直接纳税义务的单位和个人,包括自然人和法人.现行税法规定,凡从事商务活动的单位和个人,都要税务登记,确定纳税主体比较容易.而在互联网的环境下,互联网上的商店不是一个实体的市场,而是一个虚拟的市场,网上的任何一种产品都是触摸不到的.在这样的市场中,看不到传统概念中的商场、店面、销售人员,就连涉及商品的手续,包括合同、单证,甚至资金等,都以虚拟方式出现；而且,互联网的使用者具有隐匿性、流动性,通过互联网进行交易的双方,可以隐匿姓名、居住地等,企业可以轻而易举地改变经营地点,从一个高税率国家转移到一个低税率国家.所有这些,都造成了纳税主体的不确定性.

2、电子商务使纳税客体发生了变化

纳税客体即课税对象,是指征税的目的物,规定对什么征税.课税对象作为税收法律制度的核心构成要素,表明国家征税的具体界限,是区分不同税种的主要标志,也是决定税收属性的主要依据.电子商务中,虚拟的数字化产品与怎么写作对传统课税对象划分方式提出挑战,并对税收征管产生影响.

在交易内容上,电子商务具有数字化特征,使许多传统的商品交易变成了数字信息的交易,这在一定程度上改变了产品的性质,使商品、劳务和特许权难以区分.在交易模式上,电子商务交易活动不是在传统的物理交易场所进行的,而是在虚拟的交易场所（网上商店）进行,写者与卖者互不谋面直接进行交易,减少了商务活动的中间环节,提高了交易效率.另外,电子商务中的财产作为一种虚拟财产,是网络空间中虚拟社会的产物,产生于网络空间却已蔓延进入真实社会层面,不仅在整个现实社会具有不容忽视的重要地位,而且已经成为一种全新的财产,已无法纳入传统财产的范畴.

3、电子商务使传统的纳税环节难以适用

纳税环节是指税法上规定的课税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节.现行税法对纳税环节的规定是基于有形商品流通过程和经营业务活动,主要适用对流转税的征收.在传统交易中,商品要经历生产、批发、零售和进出口等环节才能从生产者到消费者手中,纳税环节就是要解决在那些环节征税的问题,它关系到税收有谁负担,税款是否及时足额入库以及纳税是否便利等问题.电子商务简化了传统商品流转过程的多个环节,往往是从生产者直接到消费者,中间环节的消失导致相应的课税点消失,加重了税收流失的现象,其中以流转税最为严重.

4、电子商务使纳税地点难以确认

纳税地点的确认,是实施税收管辖的重要前提.现行税法规定的纳税地点主要包括机构所在地、经济活动发生地、财产所在地、报关地等.在目前的电子商务交易中主要涉及的有写方所在地、卖方所在地、怎么写作器所在地、网络怎么写作商所在地等,它们一般都处在不同的地方,甚至可能分布在不同的国家.电子商务的无国界性和无地域性特点,导致无法确定贸易的供应地和消费地,从而无法行使税收管辖权,是传统的纳税地点难以确认,从而使偷税漏税及重复征税行为的发生难以避免.

(二)电子商务对现行税法实践的冲击

电子商务的出现,改变了产品的流转方式,有形商品可以转化为数字形式存在,使交易的商品流转化为信息流,并通过网络来传递,这就改变了商品的传统交易形式,而且电子商务产生了新的信息资源,这些都对现行税法造成了冲击.例如,原来以有形商品形式出现的书籍、报刊和软件等,现在都可以通过数字化的形式从互联网上直接下载使用,还可以通过复制的方式进行传播,其性质是提供商品还是提供怎么写作或特许权使用?界限模糊.对于这种交易行为应该按销售货物征收增值税,还是按提供劳务征收营业税,或按转让无形资产征收营业税?现行税法难以判断.同时,由此应当缴纳的所得税,应视为生产经营所得,还是提供劳务或特许权使用费所得?其标准也很难界定.因此,由于电子商务环境下的交易对象的数字化,进一步引发了税法使用上的不确定性.

三、电子商务税收法律政策构建的基本前提

电子商务以其虚拟化、无形化、无界化、无纸化以及电子支付的特点对以实物交易为基础的现行税收法律制度和原则造成了冲击,暴露了许多法律的空白和漏洞,传统的税法体系对其无法适从.良好的诚信体系、法律环境、技术环境和与电子商务相适应的税收原则是构建完善的电子商务税收体系的基本前提.

(一)诚信基础

诚信是市场经济发展的基石,建立电子商务诚信体系是实施电子商务税收的前提之一.同时电子商务税收诚信也是电子商务信用系统的有机组成部分,其内容应当包括：构建电子商务诚信评估机制、相似度检测机制；培养电子商务企业诚信经营与纳税意识和消费者诚信消费习惯；建立完善的电子商务税收信用评价体系；建立完善的电子商务税收信用监督体系.

(二)法律基础

电子商务活动是在网络虚拟市场中进行的一种全新的交易,必须用完善的法律予以调整.但由于其发展具有一定的超前性,目前的税收法律还不能满足电子商务的要求.所以,要对电子商务进行征税,必须建立完善的法律体系.一是对相关法律法规进行修订.在电子商务交易中,原有的法律法规已不能满足需要,增加涉税电子商务部分,完善电子商务涉税程序法与实体法,使电子商务主体的权利得到保障,义务得以顺利完成.二是制定新法.随着电子商务活动的发展,电子商务税收政策必然成为税法中的重要组成部分,制定新的与电子商务相适应的税收政策已经势在必行.并且电子商务中出现新的网络信息商品,继续采用传统的税收法律法规,显然已经不合时宜.

(三)技术基础

为了提高税收征收效率,减少税款的流失,应加快税务机关的信息化建设,建立电子税务,研制开发电子化的税务票证系统和电子征税软件,研制包括电子、电子税票、电子报表等税务凭证.建立网络税务平台和网络税务认证中心.该系统可以保证税收征管系统自动运行中对纳税人及其基本资料提供可靠依据,从而确定电子交易的双方,以便确定纳税人,掌握有关交易信息,进行科学合理的税收征管活动.

(四)税收原则基础

电子商务的到来虽然对现有的税收理论和税收实践产生了巨大的冲击,给税收活动带来了从未经历的问题,但仍然必须坚持税收法定主义、税收公平和税收效率三项原则.

1、税收法定主义原则

电子商务税收法律制度除了遵守现行的税收理论和政策外,还应当包括以下具体内容：如果开征新税,必须在法律法规确定的范围内征收；税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定,法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确,以避免出现漏洞；征收机关必须严格按照法律的规定征收,不得擅自变更税收要素和法定征收程序；纳税人必须依法纳税,同时也享受法律规定的权利.

2、税收公平原则

税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应,并使纳税人之间的税收负担水平保持均衡.电子商务作为一种新兴的贸易方式,虽然是一种数字化的商品或怎么写作的贸易,但并没有改变商品交易的本质,仍然具有商品交易的基本特征.因此,按照税法公平原则的要求,电子商务和传统的贸易活动应该使用相同的税法,承担相同的税收负担.税收公平原则支持和鼓励商品经营者采取电子商务的方式开展贸易,但并不强制推行这种交易方式.

3、税收效率原则

税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高,税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本,电子商务税收同样必须坚持效率原则.为此,在制定电子商务税收政策时,一方面,应当以电子商务的发展水平和税收征管水平为前提,确保税收政策能够准确贯彻执行；另一方面,力求将纳税人利用电子商务进行偷税漏税与避税的可能性降到最低限度.同时,应当贯彻肯定、明确、简洁、易于操作的原则,将纳税人的纳税成本和税务机关的征税成本控制在最低限度,提高税收效率.

四、我国电子商务发展的税收政策选择

(一)电子商务的类型

从电子商务的交易内容可以看出,根据电子商务交易的商品信息和实物流转的渠道,可以将电子商务分为直接电子商务和间接电子商务.现行税法与间接电子商务关系密切,而与直接电子商务则严重脱节.

1、直接电子商务

直接电子商务又称完全电子商务,是指完全通过网络实现和完成整个交易过程的电子商务方式,即信息流、物流和资金流完全通过网络实现.直接电子商务主要适用于信息产品和信息怎么写作的交易,如计算机软件、游戏、网络怎么写作的购写、付款和交付等,是能够实现网上支付的电子商务的高级形态.

2、间接电子商务

间接电子商务又称不完全电子商务,是指无法完全通过网络实现和完成整个交易过程的电子商务方式,必须依靠外部要素完成物流和资金流.间接电子商务主要适用于有形的实物商品交易,如家电产品、粮食副食、建筑材料、服装鞋帽等,是网上支付与物流业不发达的情况下采取的初级形态的电子商务.间接电子商务只是借助网络完成部分交易,物流和资金流的完成仍然依赖传统的渠道,并未改变交易的实质.所以,其课税对象并没有发生变化,可以按照传统的税法进行税收征收.

(二)我国电子商务的税收政策选择

电子商务在我国的迅速发展,对我国的税收制度带来了直接的挑战.改革现行税制,促进电子商务的发展首先必须在以下几个税收政策的基本方面作出选择.

1、征税与不征税的选择.无论是通过电子商务方式进行的交易,还是通过其他方式达成的交易,它们的本质都是实现商品或劳务的转移,差别仅在于实现手段不同.因此,根据现行流转税制和所得税制的规定,都应对电子商务征税.如果对传统贸易方式征税,不对电子商务交易方式征税,则有违公平税负和税收中性原则,从而不利于资源的有效配置和社会主义市场经济的健康发展.在美国,沃尔玛特等传统的零售商对电子商务免征销售税也存在较大的异议.在我国,电子商务将会日渐成为一种重要的商务活动形式,如不征税,政府将会失去很大的一块税源,不利于政府职能的有效发挥.而且,如果不及时出台电子商务税收征管的可行性办法,因为电子商务具有无地域、无国界的特点,在日益复杂的国际税收问题面前,税收的国家主权和由此带来的国家利益就会受到影响.当然,为了推动电子商务在中国的快速发展,制定相应的税收鼓励政策是必要的,但主要应通过延迟开征时间和一定比例的税收优惠来实现.

2、是否开征新税的选择.在电子商务飞速发展的今天,对电子商务是否开征新税仍然存在两种截然不同的认识.反对开征新税的观点认为：经济发展是税制变化的决定性因素,开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革.电子商务同样属于商品经济的范畴,其交易内容与传统贸易并未实质性的区别,只是交易形式有所创新.因此可以认定电子商务的经济基础仍然是商品经济,并未使经济基础发生实质性的变革,不应当开征新税.坚持开征新税的观点认为：网上交易的税种是由交易的内容来决定的,而不是由电子商务的形式来决定的.电子商务中产生了数字化、电子化的新型商品与怎么写作,该商品具有虚拟化和无形化的特征,冲击了传统的经济基础,带来了税基的变化,继而使税种发生变化.因此,必须开征新税,一种较有代表性的观点是以因特网传送的信息流量的字节数作为计税依据计算应纳税额,开征新税――比特税.比特税方案一经提出即引起广泛的争议.就目前我国电子商务的发展现状和税制建设来说,征收比特税显然是不现实的.比较可行的做法是不开征新的税种,而是运用现有税种,对一些传统的税收基本概念、范畴重新进行界定,对现行税法进行适当修订,在现行增值税、营业税、消费税、关税、所得税、印花税等税种中补充有关电子商务的税收条款,将电子商务征税问题纳入现行税制框架之下.

3、税种的选择.在不对电子商务征收新税种的情况下,原有税种如何使用需区别情况对待.电子商务形成的交易一般可分为两种,即在线交易和离线交易.所谓在线交易是指直接通过因特网完成产品或劳务交付的交易方式,如计算机软件、数字化读物、音像唱片的交易等.所谓离线交易是指通过因特网达成交易的有关协议,商务信息的交流、合同签订等商务活动的处理以及资金的转移等直接依托因特网来完成,而交易中的标的物――有形商品或怎么写作的交付方式以传统的有形货物的交付方式实现转移.因此,对于在线交易,应当按“转让无形资产”税目征收营业税；对于离线交易应当按“销售货物”征收增值税.对于通过因特网提供网上教学、医疗咨询等业务,则应属于怎么写作业,应当按“怎么写作业”税目征收营业税.

4、国际税收管辖权的选择.世界各国在对待税收管辖权问题上,有实行居民管辖权的“属人原则”的,有实行地域管辖权的“属地原则”的,不过,很少有国家只单独采用一种原则来行使国际税收管辖权的,往往是以一种为主,另一种为辅.一般来说,发达国家的公民有大量的对外投资和跨国经营,能够从国外取得大量的投资收益和经营所得,因此多坚持“属人原则”为主来获取国际税收的管辖权；而发展中国家的海外收入较少,希望通过坚持“属地原则”为主来维护本国对国际税收的管辖权.根据我国目前外来投资较多的实际情况,在行使电子商务的国际税收管辖权问题上,应坚持以“属地原则”为主,“属人原则”为辅的标准.

五、改革现行税制,促进我国电子商务的发展

目前,电子商务在我国已经飞速发展,面对扑面而来的电子商务发展大潮,制定我国电子商务方面的税收政策,改革现行税制,促进电子商务的发展已变得刻不容缓.既要借鉴发达国家的先进经验,又应充分考虑我国的国情,使我国的电子商务税收政策在保证与国际接轨的同时,又能维护国家主权和保护国家利益,并不断推进我国电子商务的发展进程.

(一)修改完善现行税制,增加有关应对电于商务的条款

以现行税制为基础,对由于电子商务的出现而产生的税收问题有针对性地进行税法条款的修订、补充和完善,对网上交易暴露出来的征税对象、征税范围、税目、税率等方面的问题适时进行调整.对现行的增值税、营业税、消费税、所得税以及关税等税种增加电子商务税收方面的规定,明确网上销售商品与提供劳务所适用的税种和税率.同时研究确定电子商务的和怎么写作器视同为常设机构所在地或经营活动所在地等问题.

(二)统一税收管辖权,逐步向单一的居民管辖权倾斜

为最大限度地保证国家财政收入,在税收管辖权上,我国同时实行居民管辖权和地域管辖权.但是,在电子商务中,收入来源地的概念非常模糊,交易双方往往借此偷逃税款.如果实行单一的居民管辖权,即只要是本国居民从事电子商务活动就征税,这样既可以简化操作程序,又可以增加税收收入.

(三)建立适应电子商务发展的税收征管体系

电子商务不断发展,使传统的税收征管受到挑战,为此,要建立符合电子商务发展要求的税收征管体系.一是开发电子税收软件.从长远看,电子商务将会在各种贸易总额中占相当大的比重,电子商务的税收也将是国家税收的重要组成部分.因此,应尽快开发出功能强大、操作简单的电子税收软件,使其能在每笔交易时自动按交易类别和金额进行统计,计算税金并自动交割入库.二是加强税务机关的网络建设,尽早实现与国际互联网的全面连接,并与银行、海关、商业用户实现网上连接,真正实现网上监控与稽查.三是积极推行电子报税制度.纳税人通过计算机,输入有关数据,填写申报表,进行电子签章后,将申报数据发送到税务机关数据交换中心.税务机关数据交换中心进行审核验证,并将受理结果返回纳税人,同时将数据信息传递给银行数据交换系统和国库,由银行从企业账户中划拨,并向纳税人递送税款收缴凭证,完成电子申报.

(四)加强国际间的税收协调与合作

要防止网上交易所造成的税款流失,应加强我国与世界各国税务机关的密切合作,运用国际互联网等先进技术,加强国际情报交流,深入了解纳税人的信息,使税务征管、稽查有更充分的依据.在国际情报交流中,尤其应注意有关企业在避税地开设及通过该进行交易的情报交流,防止企业利用国际互联网贸易进行避税.

(五)坚持税收中性和效率的有机结合

在不影响纳税人对贸易行为选择的前提下,给予一定的税收优惠政策,扶持电子商务技术的应用和技术创新.首先,降低我国增值税名义税率,达到国际增值税平均水平,平衡国内外纳税人之间的税负水平；其次,在生产型增值税向消费型增值税转型时,把电子商务企业进行的基础设施投资纳入其中,鼓励企业的投资行为；第三,在所得税方面,对电子商务企业实行一定程度的产业税收优惠,放宽在固定资产折旧年限和办法、投资抵免、工资扣除和研发费用上的限制.

(六)培养面向网络时代的税收专业人才

电子商务与税收征管,偷逃与堵漏,避税与反避税,归根到底都是技术与人才的竞争.电子商务是一门前沿科学,围绕电子商务的各种相关知识在不断发展,而目前我国税务部门大多缺乏网络技术人才.因此,要顺应时代潮流,大力培养既懂税收业务知识又懂电子网络知识且精通外语的复合型人才,以适应电子商务迅速发展的需要,确保国家税收利益.